全 文 ：第 wu卷 第 {期
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林 业 科 学
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森林生态价值会计核算原则
乔玉洋 温作民
k南京林业大学经济管理学院 南京 utssvzl
摘 要 } 对森林生态建设k保护l单位的森林生态价值会计核算的研究与发展将是会计理论的突破性进展 ∀在森
林生态价值会计理论中 o由于会计的一般属性 o决定了这一专业会计对必须遵循会计中的真实性 !相关性 !可比性 !
一致性 !重要性 !及时性 !明晰性 !谨慎性等原则的要求是一致的 ~由于其森林生态价值会计的特殊性 o又必须在遵
循某些原则中有些特殊的处理或者必须遵循一些新的原则 ∀在不同的森林生态价值会计主体中应根据自身的特
点分别选择权责发生制原则和收付实现制原则 ~在遵循配比原则 !划分收益性支出与资本性支出原则 !可靠性原则
等方面应有些特殊的处理或者是对这些原则新的理解 ~森林生态价值会计的特殊性决定了必须遵循社会性原则及
兼顾经济效益和生态效益原则 ∀
关键词 } 森林生态 ~会计核算 ~原则 ~盈利性单位 ~非盈利性单位
中图分类号 }ƒvsz1u 文献标识码 }„ 文章编号 }tsst p zw{{kussyls{ p ss{u p sy
收稿日期 }ussw p tt p tu ∀
基金项目 }国家自然科学基金项目/森林生态会计核算理论和方法研究0研究内容之一 ∀
tl 文中所涉及有关森林生态价值计量问题在本课题的另一部分研究 ∀
Φορεστ Εχολογψ ς αλυε Αχχουντινγ Πρινχιπλε
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k Χολλεγε οφ Εχονοµιχσ & Μαναγεµεντ o Νανϕινγ Φορεστρψ Υνιϖερσιτψ Νανϕινγ utssvzl
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目前 o生态环境问题受到全人类的空前关注 o而森林是陆地生态系统的主体 o现行森林资产会计核算只
重视有形的森林实物资产的核算 o忽视了无形的森林生态效益价值的会计核算 ∀面对我国森林资源供需矛
盾的尖锐化和日趋严重的环境问题 o森林生态效益价值会计核算呼之欲出 o对森林生态效益价值会计核算的
研究意义重大 ∀
森林生态价值会计核算系统与其他会计核算系统一样 o其信息的形成与输出包括森林生态价值会计确
认 !计量 !记录 !报告 w个基本处理过程k张白玲 ot||{l o在这些基本处理过程中应遵循一定的要求 o使森林生
态价值会计系统井然有序 o即要遵循一定的会计原则 ∀森林生态价值会计除了要遵循一般会计的真实性 !相
关性 !可比性 !一致性 !重要性 !及时性 !明晰性 !谨慎性等原则外 o还应遵循以下原则tl ∀
t 权责发生制与收付实现制原则
在会计确认时 o当已确定某森林生态资源具有效用性或相关性 o属于森林生态价值会计的核算对象时 o
须确定其记账的时间 ∀从森林生态价值会计核算内容来看 o一定时期内已发挥了生态效益的森林生态价值
应确认为会计主体的收益k森林生态效益中的流量部分l o并与该时期的森林生态活动费用相配比 o按期核算
森林生态活动的净损益k一般是在年末或森林生态价值计量机构的计量工作结束向会计主体提供有关价值
凭证时l ~而将期末尚未发挥生态效益或正在发挥生态效益的森林生态资源k存量l确认为该时点的存量 o作
为会计主体的存货 ∀
各森林生态会计要素不论是流量的核算还是存量的核算 o都有一个归属期的问题 o况且森林生态资源中
的大部分不是由市场形成其价值或价格 o而是按效用确定其价值 o这就决定了森林生态会计要素的归属期的
确定宜采用权责发生制原则 ∀但是 o森林生态会计的会计主体不只一种类型 o既有盈利性森林生态建设单
位 o又有非盈利性森林生态保护单位 ou种森林生态单位其活动目的的不同决定了他们各自在选择权责发生
制与收付实现制的时候 o出现一些分野 ∀
盈利性森林生态建设单位的主要特征是以盈利为目的 o像物质生产部门一样提供各种环境功能和服务 ∀
森林所提供的固碳 !制氧 !净化环境 !涵养水源 !土壤保育 !防风固沙 !生物多样性 !基因库等其本质是物质产
品 o当人类意识到这些物质产品是人类生存之必需时 o其价值便凸现出来 ∀盈利性森林生态建设单位从事森
林的培植 !养护等活动实质上是从事建设经营活动 o产生物质产品或劳务性服务 o从这些物质产品或服务中
获取收益 ∀对获取收益的核算是在持续经营 !会计分期的假设下进行的 o而每期收益的核算是收益成本配比
的结果 o为了实现收益与成本的配比 o权责发生制原则往往是一种较好选择k张白玲 ot||{l ∀
森林生态建设单位经过一定时期的建设活动 o创造了一定的森林生态价值 o比如固碳 !制氧 !涵养水源 !
土壤保育 !防风固沙 !生物多样性等 o而这些价值需要经过有关权威机构的科学计量并出具权威的计量报告
之后 o才能正式说明该单位的资产已经被该单位所拥有 o根据权责发生制原则 o应当在这一时点确认一项资
产 ) ) ) 生态资产 ∀
但是 o在森林生态价值会计中 o有一个不可回避的特殊情况 o那就是目前按照科学的计量方法计量出来
的森林生态价值是比较大的 o而真正能得到补偿的数额究竟有多少 o还有赖于政府以及整个社会对森林生态
重要性的认识程度和认可程度 o这种认可程度又决定着政府部门特别是财政部门对森林生态建设单位所产
生生态效益的资金支持的多少 ∀从目前我国的具体情况来看 o按照科学的计量方法计量的森林生态价值不
大可能全部都能从政府或社会方面得到补偿 o而且能够得到补偿的比例并不会特别大 ∀即便如此 o我们也不
能因此而破坏了权责发生制原则而采取部分确认资产的做法 ∀
盈利性森林生态建设单位经过一定时间的建设活动 o期末由有关权威机构计量出森林生态价值 o当政府
或有关管理部门没有给予补偿时 o说明政府作为这些环境功能或环境服务的消费者代表 o并没有认可森林生
态建设单位的劳动成果 ~或者从另一个角度讲 o森林生态建设单位的劳动成果并没有得到社会的承认 o就像
是一般企业的产品生产出来之后并没有在市场上销售出去一样 o这时 o只能说明企业产出了一项资产 ) ) ) 生
态资产 o但并没有实现收入 o遵循权责发生制原则 o这时不能确认收入 ∀
况且 o如果森林生态建设单位在得到有关权威机构的计量报告时 o就确认收入实现 o那么已经计量出来
的较高的森林生态效益k几百万 !几千万甚至上亿元l入账以后 o企业将无谓地承担过多的税收负担 o甚至可
能导致企业不仅得不到补偿反而承担了比原来更多的税收负担 o这样既不符合权责发生制原则又违背了建
立森林生态价值会计的初衷 ) ) ) 激励森林生态建设单位的积极性 o加速改善森林生态环境 ∀
只有当政府或有关管理机构承诺或正式表示要给予补偿时 o才说明森林生态建设单位的建设成果得到
了社会的承认 o政府的承诺可以认为是对森林生态建设单位的产出或环境服务的认可或购买表示 o根据权责
发生制原则 o这时应当按照政府的承诺数额确认一项收入 ) ) ) 森林生态效益补偿收入 ∀
当森林生态建设单位得到政府或有关管理机构的补偿款或者补偿承诺的正式表示时 o已经具备了收取
价款的权利 o应向政府有关部门索取森林生态价值补偿款 o特定会计期间/应计的0现金流动已经发生 o因此 o
/应收账款0以及/森林生态效益补偿收入0 应当予以确认 ~同样 o只要会计主体已经承担某项费用的义务 o即
使与该项义务相关联的现金支出行为尚未发生 o也应入账并确认为费用 ∀这一原则的运用 o导致森林生态会
计也必须设置应计和待摊等项目 o以反映森林生态建设资金周转等经营业务责任发生 !转移与货币实际收支
时间不一致的现象 o便于在正确考核森林生态建设单位和其内部单位一定时期建设经营业务的同时 o准确地
反映货币收支的实际过程和结果 ∀
在财务会计中 o除个别小型商业服务行业之外 o基本上都坚持权责发生制原则 o这是会计界公认的基本
v{ 第 {期 乔玉洋等 }森林生态价值会计核算原则
原则 o在森林生态会计中 o森林生态建设单位的森林生态价值会计核算依然要坚持权责发生制原则 ∀
非盈利性森林生态保护单位的主要特征是不以盈利为目的 o而以社会效益为目的 o他们从事森林生态保
护活动 o谋求最广泛的社会效益 o为人民生活服务 ∀这类单位实行基金核算制度 o其资金来源除单位自身程
度不同的业务收入以外 o大都直接或间接来自纳税人及其他出资者 o其会计的主要特点是核算业务收支 o计
算收支余超 o以收支结余核算为中心 ∀森林生态保护活动具有非盈利性的特点 o开展森林生态保护业务活动
的费用耗费 o需要从财政部门获得财政补贴收入 o从主管部门或上级单位获得上级补助收入予以补偿 o因此
它主要遵循事业单位会计制度从事会计核算工作 o会计原则勿容质疑也应选择收付实现制原则 ∀
虽然森林生态保护活动也有各类森林生态环境功能的产出 o但这种产出是自然的 o不是会计主体从事保
护活动的直接目的 o与盈利性森林生态建设单位的盈利目的有着根本的区别 ∀因此 o应选择收付实现制原
则 o但也并不绝对排斥权责发生制原则 o在这一点的处理上与传统的生产性事业单位确认原则基本相同 ∀
收付实现制原则要求将森林生态保护活动会计事项的入账时间确认分别与实际的现金流时间相联系 ∀
收入与费用的确认 o凡本期内未曾收到的收入和未曾付款的费用 o即使归属本期 o也不作为本期的收入和费
用 ∀比如 o会计主体实际收到政府有关部门拨付的森林生态价值补偿款时 o确认资产增加和收入增加 ∀
但对其/生态资产0这一特殊资产的确认 o鉴于同样的理由 o与上述盈利性森林生态建设单位一样 o也应
在实际收到有关权威机构的计量报告时确认/生态资产0 ) ) ) 这实质上是遵循了权责发生制原则 o这正体现
了收付实现制原则不排斥权责发生制原则的宗旨 ∀
u 配比原则
一个时期内的各项收入和其相关联的成本费用 o必须在同一时期内登记入账 o不得脱节 o不得提前或延
后k杨雄胜 oussvl o这就是配比原则 ∀配比原则侧重于规范与收入相对应的费用及其归属期的确认并计算净
收益 ∀
根据配比原则 o费用仅针对为本期收入而耗费的资产和劳务而言 ∀因此 o确认为本期费用应是该主体与
本期销售有关的费用 o即与本期森林生态价值流量方面有关的耗费及支出 ∀那么本期所发生的森林生态建
设成本 o是否全部应与森林生态价值补偿收入相配比呢 ‚由于森林生态建设活动是一项非常特殊的经营活
动 o在森林生态资源形成并能够产生正常的生态效益的同时 o也自然而然地产生了林木的实物价值 o这实质
上属于一项活动同时产生 u种产出 o而这 u种产出都能够给企业带来收益 o而且任何一种收益都属于企业的
目的性收益 o特别是在商品林的经营过程中 o二者同等重要 o不能说是其中某一项产出从属于另一项产出 o因
此 o对于本期所发生的森林生态建设成本 o应按照这 u种产出的价值比例进行分配 o只将其中的森林生态效
益成本与森林生态效益补偿收入相配比 o计算森林生态净损益 o其余部分与林木资产的实物价值相配比 ∀当
然 o对于公益林 o由于林木的实物价值给单位带来的收益非常小 o而且并不是单位的目的性收益 o因此 o在对
本期所发生的森林生态建设成本进行分配时 o可以根据重要性原则将成本全部与森林生态价值补偿收入相
配比 o不考虑林木实物价值的分摊数额 ∀
当把本期所发生的森林建设成本在林木的实物产出与森林生态产出之间分配之后 o尚有一个问题就是
分摊于森林生态价值上的费用是否也像工业企业的本期/生产费用0一样 o需要在本期/产成品0与期末/在产
品0之间进行分配 o或者在/已销产品0与/未销产品0之间分配 ∀从理论上讲 o那些尚不能产出本期森林生态
效益的/耗费0 o或者对象化于林木资产上的耗费 o构成这些资产的成本 o或者作为待摊费用递延于以后各会
计期间与其他相关的未来收入相配合 ~但是 o由于森林生态价值产生的特殊性 o这项期末存量资产的价值尚
无法计量出来 o因此 o本期应由森林生态价值分摊的本期森林生态效益成本只能在本期全额确认为本期损益
成本 o不存在递延到下一期间的问题 o因此 o配比原则的应用在这里不存在/生产费用0的再分配问题 ∀这是
配比原则在森林生态价值会计中应用与一般企业不同的地方 ∀
用于与收入配比的费用与其收入具有经济性质上的因果性和时间关系上的一致性 ∀本期的收入要与相
对应的费用配合 o若收入要推迟到未来期间实现 o相应的费用就必须用递延分配的办法由未来期间承担费
用 ∀事实上 o配比原则是权责发生制原则的一个子原则 o同时又受/会计分期0假设的制约 ∀盈利性森林生态
建设单位采用权责发生制原则 o自然就需要采用配比原则来核算其盈利 ∀
运用配比原则需要判断营业费用与营业收入是否具有因果关系 ∀二者的因果关系 o是以其在时间上的
w{ 林 业 科 学 wu卷
一致性为前提的 o即本期实现收入与本期费用项目相配合 ∀比如前文所述的森林生态效益补偿收入确认是
在政府或有关管理机构承诺或正式表示要给予补偿时 o即森林生态建设单位的产出得到社会的实质认可时 o
那么与此相配比的成本也应在收到款项的当期确认 o并将二者配比计算净损益 ∀但也有个别例外情况 o有些
费用与收入之间缺乏相互联系 o无法按该原则对应权责关系 o需要做特殊处理 ∀如在森林生态建设活动中发
生的一些残次林 o其费用与当期的森林生态补偿收入无必然的联系或有很少的联系 o按配比原则不应作为当
期的一项费用处理 o但这些残次林是森林生态建设活动中不可避免的一项损失 o又不得不将其与当期收入配
比 ∀同时也可能有一些不确定因素使收入与费用不可能保持绝对一致的时间配合关系 o如为了使其森林生
态价值得以合理计量又能及早收现 o可能会发生一些类似活动费 !招待费等支出 o而这些支出给未来各个期
间实际带来的收益是难以预料的 o精确地划分费用的归属期是非常困难的 o可以适当简化核算 o一次性地计
入本期费用 ~在这一点上 o与一般企业使用配比原则时的处理是一致的 ∀
由于非盈利性森林生态保护单位会计主体的主要目的不是盈利 o不核算盈亏 o不必遵循该原则 ∀
v 划分收益性支出与资本性支出原则
会计记账时间确定以后 o必须明确森林生态会计业务支出应在何种账簿中做出记录的问题 o因此 o需要
对森林生态价值会计业务支出影响会计主体的基本方式做出基本归类 ∀与一般会计一样 o森林生态价值会
计业务支出按其影响的期限划分 o可以分为收益性支出和资本性支出 ∀
一项支出是属于收益性支出还是属于资本性支出 o通常以该项支出的受益期长短为标准 o但为了实务上
的便利 o可以采用简化的办法 o一项支出如果属于下述情况之一时 o可作为收益性支出来处理 }tl支出的数额
较小 ~ul未来的收益不多 ~vl未来收益的合理衡量很难k杨雄胜 oussvl ∀
盈利性森林生态建设单位的业务支出按其用途可分为期间费用支出 !日常建设性支出以及购置固定资
产 !无形资产等长期资产支出 o对于其中的期间费用支出 o无论是由森林生态价值分摊的部分还是由森林实
物资产分摊的部分 o由于其费用的发生只对当期的收益产生影响 o因此应当划归为收益性支出 ∀
其中的建设性支出 o比如造林费 !抚育费 !森林保护费 !营林设施费及其他管护费等支出 o每一期都需按
森林生态价值与森林实物价值比例进行分配 o其中应由森林生态效益分配的支出即森林生态效益成本 o应与
本期的森林生态效益补偿收入相配比计算森林生态净损益 ∀因此 o这部分支出应当确认为收益性支出 ∀而
应由森林实物资产分配的支出却因森林的种类以及森林生长期的不同而各有不同k详见表 tl ∀
表 1 盈利性森林生态建设单位支出分类表
Ταβ . 1 Εξπενδιτυρε χλασσιφιεδ ταβλε οφ προφιταβιλιτψφορεστρψ εχολογψ χονστρυχτιον υνιτ
期间费用支出 °¨ µ¬²§ ¬¨³¨ ±¶¨
日常建设性支出k如造林费 !
抚育费 !保护费等l
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森林生态价值应分摊的支出 }森林生态效益成本
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森林实物资产
应分摊的支出
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经济林
∞¦²±²°¬¦©²µ¨¶·
达到预定生产经营目的后的建设性支出 ≤²±¶·µ∏¦·¬√¨
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达到预定生产经营目的前的建设性支出 ≤²±¶·µ∏¦·¬√¨
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用材林的建设性支出 ≤²±¶·µ∏¦·¬√¨ ¬¨³¨ ±¶¨ ²©·¬°¥¨µ©²µ¨¶·
公益林
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郁闭后的建设性支出
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郁闭前的建设性支出
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购置固定资产 !无形资产等支出 ∞¬³¨ ±¶¨ ©²µ·«¨ ³∏µ¦«¤¶¨ ²©¤¶¶¨·¤±§¬±·¤±ª¬¥¯¨¤¶¶¨·
收益性支出
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资本性支出
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收益性支出
• √¨ ±¨∏¨ ¬¨³¨ ±¶¨
资本性支出
≤¤³¬·¤¯ ¬¨³¨ ±¶¨
其中的购置固定资产 !无形资产等长期资产支出与一般会计一样 o应归入资本性支出 o在以后各期逐期
摊入成本费用 o之后再按照上述 u种支出的处理原则 o在森林生态价值与森林实物价值之间进行分摊 ∀
本期森林建设成本按森林生态价值与林木的实物价值分摊之后应由森林生态价值分摊本期森林生态效
益成本 o因为森林生态效益补偿收入是在本期确认实现 o那么可以认为这部分费用支出的效用只在本期发
挥 o并与本期森林生态效益补偿收入相配比 o因此同样应将这部分费用划归收益性支出 o与本期收益相配比 o
由此结算森林生态建设单位会计主体的本期利润 ∀
x{ 第 {期 乔玉洋等 }森林生态价值会计核算原则
与此相对应 o分摊之后应由林木实物资产分摊的部分 o对于用材林 o这些支出虽然在若干期间发挥效用 o
但它依然属于收益性支出 o因为它的发生与特定林木资产的递增是紧密相关的 o与特定的林木实物资产收益
具有明显的配比关系和因果关系 o况且它的效用的发挥没有超过商品林林木资产的一个生产经营周期 o从流
动资产与长期资产的划分标准看 o理应归为收益性支出 ~对于经济林和公益林 o达到预定生产经营目的或郁
闭之前的建设支出 o是为了经济林达到一定生产能力而在将来发挥经济效能 o或者是为了公益林达到发挥生
态效益的基本功能而发生的支出 o因此 o这种支出明显就是为将来若干期发挥效用而发生的支出 o所以应归
为资本性支出 ~达到预定生产经营目的或郁闭之后的建设支出 o只是为了本期发挥效用而发生的支出 o况且
在经济林达到预定生产经营目的或公益林郁闭后所发生的管护等费用都比较小 o按照重要性原则 o对这部分
支出的处理也不必要再递延到以后各期 o因此应将其作为收益性支出 ∀
w 可靠性原则
在森林生态各种价值计量中 o由于森林生态资源不同于一般资产的特点 o在计量方面需应用新的方法 o
目前各种技术方法尚不彻底完善甚至是有明显的缺陷 o比如对生物多样性价值的计量 o对空气质量改善的计
量等 o用这些方法计算或估计得出的信息是否如实反映森林生态价值的状况是核算中至关重要的问题k张劲
松等 ousstl ∀因此 o使用该原则就尤为重要 ∀
所谓可靠性原则 o是指会计信息应能如实表述所要反映的对象 o即所表述的应是意欲表达的 o尤其要做
到不偏不倚地表述经济活动的过程和结果k裘宗舜 ousstl o避免倾向于预定的结果或某一特定利益集团的需
要 ∀虽然这对于从形态上甚至从效用上是不可捉摸的森林生态价值来说是苛刻的 o但正是由于这一点 o必须
将可靠性原则作为会计计量的基本原则 ∀由于固碳 !制氧 !涵养水源 !土壤保育 !防风固沙 !生物多样性等森
林生态价值的存量不易盘点 !不易连续记录及其本身时刻变化的特性 ~由于计量森林生态价值流量部分的时
点与其效益大小紧密相关 o而这类会计主体对自己所产出的生态价值的计量又不能自主进行 o必须由有关具
备计量资格的权威机构进行 o这些机构在某一时点进行计量 o计量结果表明该会计期间的生态价值效益及该
时点的存量价值 ∀过了这一时点 o各流量与存量即刻发生连续变化 o这给所提供信息的可验证性带来了很大
的困难 o这就更需要可靠性原则来支撑其会计信息的可信性 o反映可靠性原则包含的真实性 !可验证性 !中立
性的基本要求 o绝不能无凭无据地估计某一片森林在一段时期的制氧量或涵养水源量 o必须尽可能有客观的
依据 o计量时不能带有偏好或倾向性 o更不能人为操纵会计数据 ∀
x 社会性原则
森林生态价值会计要揭示会计主体对森林生态资源的建设 !保护情况 o揭示森林生态资源在发挥生态效
益方面的绩效 o而生态效益是关乎全社会的利益 o因此 o在森林生态价值会计核算中 o必须站在社会的高度
k张艳梅等 ousstl o综合评价其生态绩效 ∀同时 o通过森林生态价值会计 o社会赋予了森林生态会计主体保护
环境 !改善环境的社会责任 o因此 o揭示会计主体所承担的社会责任信息 o特别是由于其建设活动或保护活动
所带来的外部经济和外部不经济信息成为森林生态价值会计的主要目的之一 ∀森林生态会计信息不仅是经
济方面的 o还应当是社会性的 ∀
社会性原则还包括森林生态价值会计应该基于社会各方面的需要 o对外提供信息 o这些信息在参与会计
主体的经营管理时 o要综合考虑社会利益而不仅是会计主体自身的利益 ∀事实上 o森林生态价值会计核算体
系的建立本身就是社会对会计提出的要求 o也是会计注重社会需求的结果 ∀
y 兼顾经济效益和生态效益原则
森林生态价值会计的基本目标是实现经济效益 !生态效益和社会效益的多目标协调 o因此 o森林生态价
值会计核算时 o不能像传统会计那样只注重经济效益 ∀但是 o作为盈利性森林生态建设单位 o自然要追求经
济效益 o在可持续发展的前提下 o会计主体又必须处理好经济效益与生态效益的关系k胥朝阳 ousst ~孟凡利 o
t|||l o当生态效益通过政府顺利地转化为会计主体的经济利益时 o这二者并无矛盾 ~但在森林生态建设活动
的全过程中 o难免有经济效益与生态效益相冲突的时候 o而森林生态会计赋予了会计主体改善环境 !保证森
林生态质量不降级的社会责任 o因此 o当冲突出现的时候 o会计主体必须兼顾经济效益与生态效益 ∀事实上 o
y{ 林 业 科 学 wu卷
只要克服短期行为 o以会计主体长远发展战略的眼光 o重视生态效益将带来森林生态质量的保证和长远经济
利益的实现 o因为森林生态价值计量单位所计量的森林生态价值的大小是政府或其他方面给予该会计主体
以经济补偿的依据 ∀
参 考 文 献
刘永详 qusst q论环境会计假设和核算原则 q上海会计 ot{ p t|
孟凡利 qt||| q环境会计研究 q沈阳 }东北财经大学出版社 oy|
裘宗舜 qusst q财务会计概念研究 q上海 }立信会计出版社 o||
胥朝阳 qusst q环境会计框架及涵义探析 q经济师 okvl }tsy p tsz
杨雄胜 qussv q会计学概论 q南京 }南京大学出版社 otuz }twz
张白玲 qt||{ q会计基本理论 q北京 }中国财政经济出版社 otyx
张劲松 o张 健 qusst q环境会计要素确认研究 q商业研究 okul }ts p tu
张艳梅 o伊 铭 qusst q论环境会计与传统会计的关系 q森林工程 otzkvl }ux p uy
k责任编辑 石红青l
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z{ 第 {期 乔玉洋等 }森林生态价值会计核算原则