全 文 ：第 49 卷 第 12 期
2 0 1 3 年 12 月
林 业 科 学
SCIENTIA SILVAE SINICAE
Vol. 49，No. 12
Dec．，2 0 1 3
doi: 10．11707 / j．1001-7488．20131221
收稿日期: 2012 － 12 － 25; 修回日期: 2013 － 01 － 24。
基金项目: 教育部人文社会科学研究规划基金项目(12YJAZH073) ;浙江省哲学社会科学规划课题(11JCGL18YB) ;浙江省自然科学基金
项目(Y7100587) ;浙江农林大学科研发展基金项目(2012FR034) ;浙江省中青年学科带头人学术攀登项目( pd2013242)。
森林碳汇交易会计问题研究: 述评与展望
刘梅娟 祖建新 沈月琴
(浙江农林大学 临安 311300)
摘 要: 碳交易情景下，森林碳汇将成为林业经营组织(如林业企业、国有林场等)生存和发展所需要的一项重
要生态资源，会计系统该如何对这一新型的经济业务事项进行会计核算，这是作为核算和监督职能的会计所肩负
的历史使命。通过综述国内外相关文献，从森林碳汇内涵、林木资产会计、碳排放权会计、森林碳汇计量等角度对
相关研究进行梳理分析，最后从研究内容和方法等方面对森林碳汇交易会计问题的研究进行述评与展望。
关键词: 碳交易; 森林碳汇; 会计核算
中图分类号: F307. 2 文献标识码: A 文章编号: 1001 － 7488(2013)12 － 0147 － 10
Research on the Accounting Issues for Forest Carbon Sinks:
Review and Prospect
Liu Meijuan Zu Jianxin Shen Yueqin
(Zhejiang A＆F University Lin’an 311300)
Abstract: Forest carbon sinks will be important ecological resources for the survival and development of forestry
management organizations ( such as forestry enterprises， state-owned forest farms etc． ) under the carbon trading． It
products new and significant financial impacts and accounting problems ，which should be brought into the accounting
system． The thesis reviewed the relevant literature，and also made a summary of the concept on forest carbon sinks，forest
asset accounting， the accounting of carbon emission rights，measurement of forest carbon sinks． Finally， the paper
prospected the development of forest carbon sinks accounting in aspects of its context and methods．
Key words: carbon trading; forest carbon sinks; accounting
面对全球气候变化的严峻形势，国际社会纷纷
采取措施应对，碳交易市场发展迅猛。随着联合国
气候变化框架公约 (UNFCCC)的成立、《京都议定
书》的签署与正式生效等，使得 CO2 等温室气体排
放权成为一种稀缺资源，加之减排成本的差异，推动
了世界碳交易市场的形成与迅猛发展。碳市场大致
可分为基于项目的碳信用交易和基于配额的排放许
可证交易 2 类，交易的品种主要是 AAUs、ERUs、
CERs、RMUs 等信用(周宏春，2009)。其中，森林碳
汇市场是碳市场的一个重要组成部分，它形成了以
非京都市场为主流市场、京都市场为辅助市场的基
本格局，是一个新兴的、具有巨大发展潜力的环境服
务市场，森林碳汇是指森林生态系统吸收大气中的
CO2 并将其固定在植被和土壤中，从而减少大气中
CO2 浓度的过程(李怒云，2007)。鉴于森林碳汇在
气候变化中的重要作用和成本优势 ( van Kooten et
al．，1995; Murry，2000; Benítez et al．，2004)，世界
各国已将通过林业活动增加森林碳汇 (减缓碳释
放)作为应对全球气候变化的重要途径。《京都议
定书》(1998)同意将造林和再造林作为合格的清洁
发展机制 (CDM)项目。截至 2010 年，全球森林碳
汇市场规模已累计达到 7 500 万 t，涵盖了多达 49
个国家的森林碳汇项目，覆盖面积超过 790 万 hm2，
总值达 4. 32 亿美元(David et al．，2011)。这标志着
森林碳汇成为了除工业减排外的另一重要减排方
式，也正式成为了一种可供交易的商品。
通过林业活动增加森林碳汇是应对全球气候变
化的重要途径，国内营林主体已经开始森林碳汇项
目的试点与实践。营林主体 (如林业企业、国有林
场)是国内碳排放权交易市场的主要先行者之一
(冯亮明等，2007)，未来供给森林碳汇潜力巨大。
我国政府已明确将增加森林碳汇作为应对气候变化
林 业 科 学 49 卷
的重要战略选择，2004 年启动了广西等 6 省森林碳
汇试点项目，其中广西碳汇项目是严格意义上的京
都规则项目。2007 年《应对气候变化国家方案》提
出了增加森林碳汇是中国应对气候变化的重点领域
之一。2009 年，胡锦涛在联合国气候变化峰会上正
式提出，中国将“大力增加森林碳汇，争取到 2020 年
森林面积比 2005 年增加 4000 万公顷，森林蓄积量
比 2005 年增加 13 亿立方米”的发展目标。2010 年
12 月，经国家林业局批准，位于杭州市钱江新城的
华东林业产权交易所正式挂牌成立，成为全国第一
个林业碳汇交易平台，森林碳汇交易试点也于 2011
年在浙江义乌正式启动。2011 年 11 月，国务院讨
论通过的国家《“十二五”控制温室气体排放工作方
案》明确提出: 建立碳排放交易市场，努力增加碳
汇，加强温室气体排放核算。2011 年 12 月，国家林
业局也发布了《林业应对气候变化“十二五”行动要
点》(办造字［2011］241 号)，更加突出了“十二五”
期间林业在推动低碳发展、缓解减排压力方面的具
体目标，森林碳汇交易体系也有望更趋成熟。这些
目标的实施使得植树造林、森林管理及保护等活动
成为一种潜在的非京都规则的碳汇项目，一旦这些
造林的固碳功能可以在计量和审定后实现碳交易，
它就成了真正意义上的非京都规则碳汇项目。因
此，碳交易情景下能够不断产出“经核证的减排量
(CERs)”等可交易的全新资产形式，碳汇交易收入
有望成为林业企业新的利润增长点 (王文嫣等，
2012)。这意味着那些希望获得较大空间排放 CO2
的企业就要通过有偿方式获得排放权，而生产经营
森林碳汇的企业在满足有关条件时就可以将其出售
获取收益，由此在市场上与碳排放权挂钩的森林碳
汇必然成为一种资产，拥有森林碳汇就拥有了财产
权利(李怒云，2007)。我国当前正开展林权制度配
套改革，也在积极研究构建以碳汇为主的森林生态
服务市场体系，探索市场化的森林生态效益补偿机
制(国家林业局经济发展研究中心林业与气候变化
研究室，2010)。“森林的生态功能是最难有形化
的，现在通过碳汇有形化了”(刘伟平等，2004 )。
因此，碳交易市场的形成与发展无疑将成为林业经
营组织将森林碳汇通过市场机制实现生态效益补偿
的一种有效途径。
森林碳汇给林业经营组织应对全球气候变化和
可持续发展带来了机遇，但同时也带来了一系列的
会计核算难题需要迫切解决。对林业经营组织而
言，“森林碳汇”这一新型会计实务，目前尚未有相
应的会计准则(或会计规范)。2006 年初，财政部曾
颁布了《生物资产会计准则第 5 号—生物资产》
(CAS5)，为林业上市公司林木资产的会计核算提供
了可遵循的规范性文件(2006 年前，我国林木资产
主要依据 1994 年财政部修订并颁布的《国有林场与
苗圃财务会计制度》进行会计核算。2006 年 2 月我
国财政部颁布新的《企业会计准则》，将林木资产纳
入《企业会计准则第 5 号—生物资产》中，并从 2007
年 1 月 1 日起在上市公司中实施。这意味着从
2007 年开始，从事以造林、育林和森林开发利用等
林业生产经营活动的上市公司其林木资产的会计核
算执行的是 CAS5，而其他非上市的林业经营组织其
林木资产的会计核算执行的仍是 1994 年财政部修
订并颁布的《国有林场与苗圃财务会计制度》)。但
现行的生物资产准则(或林业会计制度)缺乏包容
性和前瞻性，仅着重于有形的森林实物资产 (包括
消耗性、生产性和公益性林木资产)的确认与计量
的规定，并没有涉及无形的森林碳汇会计核算问题。
这显然无法全面体现林业企业会计核算对象的特殊
性，使得林业企业财务报告中森林碳汇会计信息缺
失，无法有效地反映林业企业森林碳汇绩效，不能很
好地满足林业企业森林资源资产化管理的要求，也
不能满足社会各界日益增长的应对气候变化问题提
出的信息充分披露的客观需要。同时，从微观层面
对森林碳汇交易会计基本理论问题的研究尚处于起
步探索阶段，特别是有关森林碳汇交易的会计确认
与计量模式、计价方法及信息披露等深层次问题都
亟待解决。本文对当前森林碳汇交易会计研究的主
要相关问题进行梳理、归纳和评述，并在此基础上指
出了进一步研究的方向。
1 森林碳汇的内涵
对“碳汇”概念的界定，目前尚未形成共识。有
学者从生态学固碳作用机制的角度，认为碳汇是一
种功能，体现为一种汇集、吸收和固定二氧化碳的能
力。就森林而言，碳汇是指森林吸收并储存二氧化
碳的多少或者说是森林吸收并储存二氧化碳的能力
(袁嘉祖等，1997)，这种功能体现为光合作用———
绿色植物利用太阳光能将水和二氧化碳还原为氧气
并合成碳水化合物的生物化学过程 ( 周晓峰，
1999)。在全球碳循环中，森林植被通过光合作用，
将大气中游离的二氧化碳固定下来，转变为有机态
的碳，从而减少大气平流层中导致气候变暖的二氧
化碳的浓度，这就是森林的固碳功能，形成所谓的碳
汇(林德荣，2005)。国家林业局 2008 年新颁布的
《森林生态系统服务功能评估规范》中，将固碳功能
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第 12 期 刘梅娟等: 森林碳汇交易会计问题研究: 述评与展望
作为森林生态系统服务功能的一项重要指标。《联
合国气候变化框架公约》(UNFCCC)中将“碳汇”定
义为从大气中清除二氧化碳的过程、活动或机制，与
之相应，森林碳汇则是指森林生态系统吸收大气中
的二氧化碳并将其固定在植被和土壤中从而减少大
气中二氧化碳浓度的过程。森林碳汇和林业碳汇又
有所区别，林业碳汇是通过实施造林再造林、森林管
理和减少毁林等活动，吸收大气中的二氧化碳并与
碳汇交易结合的过程、活动或机制(李怒云，2007)。
从碳汇功能体现的角度，碳汇是一个贮存库，是一个
实体，是一个汇集碳、贮存碳的“库”(涂慧萍等，
2004)，也可以用来表征碳循环过程中的一种状态
(李玉强等，2005)，体现的是被研究对象与外界进
行碳交换的净成果，净吸收即表现为碳汇 (净排放
即表现为碳源)。从碳汇的类型上看，碳汇可划分
为海洋生态系统和陆地生态系统两大类型，而陆地
生态系统碳汇中较重要的是土壤碳汇、岩石碳汇、微
生物碳汇和森林碳汇(黄丽媛等，2010)。
综上所述，专家学者从不同的学科角度对碳汇
或森林碳汇概念表述不尽相同，但从相关研究中不
难看出，森林碳汇至少具有 2 方面的特征: 1)固碳
是森林生态系统的一项重要生态功能，这种“功能”
也是资产 (侯元兆等，2008)。森林固碳累积的结
果，从静态上体现的是一种“碳储存”或“碳存量”，
属于碳存量资产，正是这种碳资产，从动态上产生着
碳汇服务，是一种增量资产，事实上“所考察的用于
交易的碳汇信用指标是增量，而不是存量”(李怒
云，2007)。2) 不同类型的碳汇其载体不一样。碳
汇主要包括陆地碳汇和海洋碳汇，相应的碳汇载体
是陆地生态系统和海洋生态系统。森林作为陆地生
态系统中最大的碳库，是森林碳汇的载体，森林所具
有的碳汇等生态功能的发挥必须要以森林实体的存
在为前提，并且天然地“依附”于森林这一实体资
产。林业碳汇是一个行业碳汇，其载体包括林业第
一、第二、第三产业的经营对象，森林碳汇功能的利
用与发挥需要与林业产业相结合，因而林业碳汇更
加多地与碳汇管理、碳汇交易或机制相联系，因而林
业碳汇体现的是一种过程、活动或机制。
2 森林碳汇交易会计研究现状
在森林碳汇交易会计核算相关研究方面，国内
外相关的研究主要集中在林木资产会计核算、碳排
放权会计核算及森林碳汇计量等 3 个方面。
2. 1 林木资产会计核算研究方面
林木等因碳固 ( carbon sequestration)功能被认
为是碳会计中的重要资产之一(郑玲等，2010)，碳
固也称为碳汇(刘美华等，2012)，但作为一种特殊
生物资产，又与 IAS41、CAS5 等会计准则有关。然
而，目前并非所有森林都能参与碳汇交易，有条件参
与交易的森林(俗称碳汇林)有着严格的要求，有别
于一般的普通营造林，碳汇营造林最大的区别之一
在于其碳汇是可计量和监测的。碳汇林本身也属于
一种重要的生物资产，其主体部分是林木资产。根
据财政部 2006 年新颁布的《企业会计准则第 5
号———生物资产》(CAS5)，“生物资产分为消耗性
生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产”，林
木资产也可相应分为林木类消耗性生物资产(如用
材林)、林木类生产性生物资产(如经济林、薪炭林)
和林木类公益性生物资产 (如防护林、特种用途
林)。林木资产所产生的经济效益(如木材)与生态
效益(如固碳制氧)是不可分割的统一体，林木所具
有的碳汇等生态功能对林木资产具有天然的“依附
性”(刘梅娟等，2012)，碳汇代表林木价值的一部
分(李怒云，2007)，因而现有关于林木资产的研究
也是森林碳汇会计研究的重要组成部分。
国外对作为森林碳汇的物质载体即林木资产这
一实体资产的研究起步较早，始于 19 纪初，至今已
经历了 4 个阶段(魏远竹，2007): 第 1 阶段为 19 世
纪初到 20 世纪 20 年代，这一时期，欧美等国的市场
经济发展迅速，在林业领域表现为林木产权交易活
动日益增多，从而带动了理论界对林价核算理论的
探讨; 第 2 阶段是 20 世纪 30 年代到二战期间，林
业收益及盈亏核算成为研究的重点; 第 3 阶段是二
战后到 20 世纪 60 年代末，美国、加拿大、英国、日本
等西方发达资本主义国家会计学术界和政府相关部
门对自然资源的会计核算问题给予了充分关注，并
开始关注林木资产成本核算问题，以及以此为基础
的抵押、转让等林木产权流转活动; 第 4 阶段是 20
世纪 70 年代至今，可持续发展理念的提出使森林生
态效益核算和补偿等问题成为学术界探讨的热点，
而对于林木资产的会计核算问题的研究也日益引起
人们的关注并取得了显著进展。其成果主要体现在
国际会计准则理事会( IASB)于 2001 年出台的《国
际会计准则第 41 号———农业》(简称 IAS41)中，该
准则最具特色的是对生物资产的确认与计量问题进
行了规范，将林木资产作为“生物资产”进行核算，
第一次规范了林木资产的核算方法。
国内对森林生物资产会计核算研究也主要是针
对林木资产，自 1993 年开始正式启动森林资源资产
化管理改革工作以来，国家林业局组织开展森林资
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林 业 科 学 49 卷
源资产的会计核算等试点研究课题 16 项(罗江滨
等，2002)，从此掀起了森林资源资产会计核算研究
的热潮(龙飞来等，1996; 王学瓅，2000; 陶仁川，
1998; 陈裕德，1999)。从 1995 年起，先后在福建、
黑龙江、浙江、四川等省开展森林资源资产会计核算
研究试点，重点突破林木资产会计核算。因而，在林
木资产会计核算实践方面，目前已有比较规范的制
度或准则遵循。1986 年我国林业部、财政部就联合
颁布了第一个《国营林场苗圃会计制度》，后几经修
改又陆续制定出台了《国营林场与苗圃财务会计制
度》(1990 年)、《国有林场与苗圃财务会计制度(暂
行)》(1994 年)以及《农业企业会计核算办法———
生物资产和农产品》(2004 年)，直到 2006 年财政部
颁布了《企业会计准则第 5 号———生物资产》(主要
适用于上市公司)，表明了林木资产会计核算制度
或准则不断走向成熟与完善，也基本实现了与国际
会计准则的趋同。
林业经济学界及会计学界在注重研究林木资产
(实物资产)会计核算的同时，其生态效益价值的会
计核算也逐渐引起了广大学者的关注。徐泓
(1998)从环境会计角度，提出应将森林资源产生的
包括生物多样性、调节气候变化等效益作为一种间
接环境效益纳入环境效益要素进行核算; 金德凌
(2000)从森林资源资产核算及林业会计“绿色化”
的角度，认为应该把“森林生态效益”当作“无形资
产”列入其他森林资产，同时强调对生态公益林在
会计核算上应重点反映其生态价值; 岳上植(2002)
明确提出将森林生态价值列入“森林环境资产”核
算; 吕孝侠等(2003)从林业会计角度，认为为了适
应林业分类经营会计核算的需要，林业会计核算体
系应分为林业生态会计核算体系和林业产业会计核
算体系，并以生态会计核算体系的构建为重点; 柏
连玉等(2002)认为我国应制定森林生态效益会计
核算办法(适用于公益林及商品林业的生态效益核
算)，而且对森林生态效益会计核算的概念、制定的
迫切性、核算体制、框架结构等做了初步的探讨。另
外，许家林等(2008)也指出由于森林所具有的显著
生态效益，因而森林资源资产会计核算既要核算实
物资产的经济效益，又要考虑森林生态效益，而且将
“森林生态效益”当作“无形资产”纳入资产核算体
系; 刘铁华等(2004)对森林生态价值会计核算方面
存在的问题及难点进行了初步分析; 曾华锋(2006)
从林业可持续发展高度专门针对森林生态资产的确
认、计量、账务处理及披露方式做了初步探讨，并认
为森林生态价值宜采用多种计量属性的模式，非历
史成本的计量属性有可能会有更为广泛的运用; 乔
玉洋(2006)也先后对森林生态建设单位的森林生
态价值会计核算原则及林业非营利性单位森林生态
价值会计核算的理论体系做了初步研究; 王妹等
(2007)指出森林生态效益是有价值的无形资产，其
计量将广泛运用公允价值模式(张长江等，2009);
温作民(2008)专门从会计的角度对森林生态价值
核算问题进行了系统研究，编著出版了《森林生态
会计》一书，应该说这是我国首部将森林生态外部
性纳入会计核算的著作，创新性地提出了森林生态
价值的会计确认与计量方法、科目与报告体系、森林
生态会计核算体系及其与国际准则协调等问题，初
步确立了森林生态会计的理论与方法体系; 刘梅娟
等(2010; 2012)进一步针对森林生态资产特殊性及
其对会计确认与计量影响，分析指出森林生态资产
的会计确认应该在评估的基础上进行，森林生态资
产的初始及后续的会计计量均比较适合采用公允价
值计量模式，其公允价值的获取途径应更多地考虑
非市场价值的评估技术，而其估价技术应充分采纳
现行成熟的生态经济学或环境经济学价值评价
方法。
近几年，面对全球气候变化，由林木资产所延伸
出来的森林碳汇会计核算问题也开始引起了有关会
计领域专家学者的高度重视。李顺龙等 (2004)认
为森林碳汇作为二氧化碳排放空间的具体载体，是
一种无形的资源资产; 许文强(2008)进一步对森林
碳汇资产的内涵进行了分析; 王学瓅等(2009)也认
为碳汇是森林资产的一个重要组成部分，并对碳汇
的会计确认、会计计量、定价问题做了简单探讨; 曾
华锋(2009)分析了《京都议定书》交易机制下生态
碳核算系统构建的重要性; 黄丽媛等(2010)分析认
为森林碳汇资产具有稀缺性、公共物品性、外部性的
特点; 白世秀等(2011)对 CDM 下林业碳汇如何实
现会计确认、计量及会计处理做了初步探讨; 李谦
等(2011)基于林业碳汇项目的视角，分析后认为林
木资产和碳汇资产应视作一个有机的整体在会计上
进行整体确认; 而刘美华等(2012)针对森林碳汇与
林木资产的这种共生关系问题，认为碳汇资产的确
认因不同类型林木类生物资产而异。
2. 2 碳排放权会计核算研究方面
在国外，森林碳汇引起的会计问题尚未引起高
度重视，但工业减排项目的碳会计问题已经有了一
定规模的研究与积累。在国际碳排放权市场交易
中，森林碳汇项目因规则、方法有待进一步研究及不
确定性、不稳定性等诸多原因，使森林碳汇交易量相
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第 12 期 刘梅娟等: 森林碳汇交易会计问题研究: 述评与展望
对比较少(冯亮明等，2007)，大部分是减少排放的
工业项目，因而森林碳汇引起的会计问题尚未正式
成为会计研究项目。目前国际上尚无单独的碳会计
规范或指南出台，全球气候变化引起的会计问题刚
刚受到西方会计学界的关注(周志方等，2010a)，但
工业减排项目的碳会计问题，已经有了一定规模的
研究与积累。在低碳经济框架下，围绕碳问题，会计
先后进行了排污权交易会计、碳排放会计、碳会计等
方面的相关研究(陈蕾嫣等，2010)。
碳会计问题最初被纳入排污权会计框架内进行
探讨，而对排污权会计规范而言，欧盟、美国及日本
等国均出台或发布过相关的草案或指南，其中，又以
美国财务会计准则委员会( FASB)下的紧急任务小
组(EITF)2003 年发布的对参与总量 － 交易机制下
的排污权会计基准草案 (EITF03-14)和 IASB 2004
年发布的排污权解释公告 ( IFRIC3 ) 最为典型。
2003 年，FASB 下属的紧急问题任务处理工作组
(EITF)曾准备起草并发布“总量控制及交易制度下
的排放配额会计”(EITF03-14)，试图为各参与方提
供排放权交易的会计处理规范，其集中讨论 2 个问
题: 1) 配额( allowance)是否应该确认为资产? 2)
如果配额是资产，该资产的本质是什么 ( EITF，
2003)? 讨论的结果是按取得的历史成本确认为
“存货”。但由于其草案可能影响到相关事项的会
计处理和排污权收益及遵循成本确认等原因，最终
未将其列入议事日程。相比于 FASB，国际会计准则
理事会( IASB)的工作取得了建设性的成果，2004
年 12 月 IASB 发布了《国际财务报告解释公告第 3
号———排放权》( IFRIC3)，该公告全面解释了有关
排放权的会计处理。根据 IFRIC3 的规定，参与排放
权计划的主体应将政府发放(或外购)的排放权配
额按《国 际 会 计 准 则 第 38 号———无 形 资 产》
( IAS38)以历史成本确认为“无形资产”。但若历史
成本低于公允价值，应按公允价值确认为无形资产，
其差额作为政府补助确认为递延收益，随着排放权
的使用，转销递延收益的同时确认为收入，按照《国
际会计准则第 20 号———政府补助会计与政府援助
的披露》( IAS20)进行相关处理。而在产生排放时
将交付配额的义务按《国际会计准则第 37 号———
准备、或有负债和或有资产》确认为负债。由于
IFRIC3 存在着与 IAS38、IAS20 等相关准则的协调
问题，以及对有关损益的处理存在重大争议，所以欧
盟委员会建议推迟该公告的实施。基于解释指南紧
迫性的降低和相关准则不协调等诸多原因，2005 年
6 月，国际会计准则理事会投票表决通过撤销《国际
财务报告解释公告第 3 号———排放权》( IFRIC3)。
虽然 IFRIC3 被撤销，但鉴于排放权事项越来越普
遍，且现实中没有一项有针对性的会计准则，2007
年 IASB 再次将排放权交易的会计处理纳入议程，
并开始与 FASB 通力合作，将排放权会计作为二者
共同研究项目。但到目前为止，有关碳排放权全面
会计事项的征求意见稿仍未发布，由此可以看出该
项会计规范制定的特殊性和复杂性。
除了上述相关会计准则的研究外，国外相关研
究还集中在碳排放权的会计确认、计量及信息披露
等方面。在碳排放权的会计确认方面，如 Ewer 等
(1992)认为碳排放权应确认为无形资产，Adams
(1992)、Sandor 等(1993)主张确认为有价证券等金
融资产(王爱国，2012)，Wambsganss 等(1996)认为
应将其确认为存货。在碳排放权计量属性的选择
上，如美国联邦能源管制委员会( FERC)于 1993 年
在《统一会计系统》(USofA)中认为应按历史成本计
量有偿获得的排污许可证，而 Dittenhofer(1995)则
强调现行市场价值而非历史成本，国际会计准则理
事会( IASB)在 IFRIC3 中认为应按公允价值计量，
Ratnatunga 等(2011)则进一步提出了动态估价模型
用于将非货币量度转变为货币量度。在碳排放信息
披露方面，Kolk 等(2008)研究了公司在应对气候变
化问题上碳信息披露和报告机制，阐述了碳信息披
露项目的发展及为机构投资者、决策者和非政府组
织提供的碳会计信息。碳信息披露项目 ( carbon
disclosure project，简称 CDP)是 2000 年在英国伦敦
成立的非营利性组织，主要通过投资者的联合行动，
推动企业积极应对气候变化。2002 年开始，CDP 代
表这些投资者向上市公司发出问卷(内容涵盖管
理、风险与机遇以及排放 3 个方面，包括气候变化相
关的机构设置、减排目标和碳排放数据等诸多信
息)，鼓励企业披露应对气候变化的战略和温室气
体排放数据，目前已经涵盖全球 20 多个国家和地区
的 4 800 多家企业，已成为目前碳交易信息披露和
报告的主要形式。
我国是发展中国家，目前没有承担强制的减排
任务，主要是参与发达国家的 CDM 项目或自愿减
排。因此，国内碳排放交易仍处于起步阶段，尚未建
立起森林碳汇市场，其所引起的会计问题近年来也
逐渐引起国内会计界的高度重视，主要以介绍国外
的经验为主(周志方等，2010a; 陈蕾嫣等，2010)，
主要集中于碳排放权的会计确认 (张彩平，2011;
刘美华等，2012)、会计计量(王虎超等，2010)和信
息披露 (张巧良，2010; 张彩平，2011; 王爱国，
151
林 业 科 学 49 卷
2012)以及相关碳会计核算体系的构建(周志方等，
2010b; 林银良等，2011; 肖序等，2011)等方面。
2. 3 森林碳汇计量及市场化研究方面
从现有文献查阅，目前尚未检索到森林碳汇会
计计量方面的专门研究，但基于经济学(含生态学)
视角的森林碳汇计量问题研究已有 40 余年。目前
森林碳汇的会计计量并未正式成为会计研究项目，
也没有独立的计量核算体系，但环境经济学等方面
的研究成果却为森林碳汇会计物质流及价值流核算
提供了重要依据。
国际上对于森林碳汇问题研究始于 20 世纪 60
年代中后期。尤其是 20 世纪 90 年代开始，随着《京
都议定书》的出台和签署，森林碳汇进入议定书规
定的清洁发展机制(CDM)，森林碳汇计量问题更被
理论界及实务界所重视。目前有关森林碳汇计量已
开展了实物量及价值量方面研究，并取得了显著进
展: 1) 森林碳汇实物量的计量方面。国际上计量
森林碳汇实物量方法总体上有 3 类: BEF 模型法、
NPP 和 NEE 能量观测法，具体主要有生物量法、蓄
积量法、模型法、涡度相关法、遥感估计法等(何英，
2005; Ravindranath et al．，2009; 张永利等，2010)。
如 Turner 等(1995)较早地在国家尺度上对美国大
陆的森林碳贮量进行了研究，Potter(1999)对加拿大
的森林植被碳贮量及碳净增量进行了计量，Birdsey
(1992)在某一森林类型的固碳能力方面进行了测
量。2) 森林碳汇价值量的计量方面。对于森林碳
汇的价值计量，主要是在实物量计量的基础上采用
森林碳汇的价格乘以碳汇实物量值，求得森林碳汇
的价值量。目前，国际上对森林固定 CO2 价值量计
量的方法主要有人工固定 CO2 成本法、造林成本
法、碳税法、变化的碳税法和温室效应损失法等(周
冰冰等，2000; 侯元兆，2002)。如经济学家们通常
使用瑞典的碳税率(康文星，2005)，也有学者使用
造林成本法计算固定 CO2 的价值(Tius，1992)。日
本是世界上较早开展森林生态效益评价的国家，
2000 年，日本林业厅采用人工固定 CO2 成本法对森
林吸收 CO2 的价值进行了评价(和爱军，2002)。
国内生态学及经济学界对于森林碳汇实物量及
价值量的计量评价，自 20 世纪 80 年代开始也进行
了广泛研究，大多数研究借鉴了国外的一些方法，目
前已开展了对森林碳汇实物量及价值量的单项、区
域以及全国服务价值的计量研究，也已取得了显著
成果: 1) 森林碳汇实物量核算方面，如康惠宁等
(1996)、魏殿生(2003)、方精云等(2007)从国家层
面对我国森林固碳实物量进行了核算，区域层面森
林固碳量核算的如李意德等 (1998)对我国热带森
林中 C 的贮存量进行了估计，单项层面的如周国模
等(2006)专门对毛竹林的碳贮量进行核算，顾凯平
等(2008)按树种计算了森林的碳储量等; 2) 森林
碳汇价值量核算方面，侯元兆等(1995)第一次比较
全面地对中国森林资源价值进行了评价，其中根据
造林成本法对森林年固碳价值进行了核算，李意德
等(2003)采用蓄积量法对海南及云南南部热带森
林的碳库总量进行了估算，支玲等(2008)以三北防
护林体系工程人工林为例，采用换算因子连续函数
法对 12 个省(市、区)三北防护林的碳汇价值量进
行了评价; 3)森林碳汇市场化方面，我国对森林碳
汇市场化专门研究刚刚开始，刘伟平等(2004)概述
了碳排放权交易在中国的研究进展，王静等(2010)
综述了森林碳汇内涵及其市场研究情况，何英等
(2007)分析了中国森林碳汇交易市场现状与潜力，
冯亮明等(2009)提出在国内成立一个自愿森林碳
排放权交易市场。温作民(2008)专门从会计主体
角度对江苏连云港墟沟林场和常州溧阳龙潭林场
2005 年及 2006 年森林固碳价值进行了测算，并将
其在会计报表中进行了列示，从而为森林碳汇等相
关会计信息纳入会计核算体系做了有益的尝试。
3 森林碳汇交易会计现有研究的贡献和存
在的问题
综上分析不难看出，已有研究对于森林碳汇交
易会计核算体系的构建其贡献主要体现在以下 3 方
面: 1) 为森林碳汇交易会计核算体系的构建提供
了准则(或制度)基础。目前森林碳汇活动主要是
围绕着造林碳汇项目形式展开，实施的林业碳汇项
目主要有以下 2 种: 一是京都规则的林业碳汇项
目，二是非京都规则的林业碳汇项目，而企业通过这
些林业碳汇项目营造的碳汇林，不仅可获得二氧化
碳的排放权，同是还拥有了相应的林木资产。从某
种意义上说，其业务不仅与碳排放权会计相关，更与
林木类生物资产准则相挂钩。现有关于林木资产这
一特殊生物资产方面的研究已比较成熟，并已有相
应成熟的生物资产会计准则 (或制度)可以遵循。
对于林木资产这一实体资产产生的诸如碳汇等无形
生态价值方面的研究已开始起步。森林碳汇和林木
资产相互依存、息息相关，同属于森林资源资产中不
同的资产，二者依附性强，实物管理及价值管理很难
分开，对于这种共生关系问题，在会计核算上是作为
整体资产还是分开分别核算、森林碳汇业务与一般
性的经济业务是融合还是分离目前尚停留在学术争
251
第 12 期 刘梅娟等: 森林碳汇交易会计问题研究: 述评与展望
鸣阶段，但研究的对象都离不开林木资产这一碳汇
的物质载体。事实上，森林碳汇与林木资产是同一
资产的不同方面，由此森林碳汇交易会计核算体系
构建必须与林木类生物资产会计准则(或制度)相
协调。因而现行的林木类生物资产的会计准则，为
进一步研究森林碳汇交易会计理论和方法提供了准
则(或制度)基础。2) 为森林碳汇的确认、计量及
信息披露提供了会计理论依据。从某种程度上说，
森林碳汇是核算碳净排放量的重要依据，森林碳汇
实际抵减的碳排放量最终将会影响企业碳排放配额
的结余数，进而影响企业碳排放权的交易。由此拥
有了森林碳汇就拥有了相应的碳排放权，森林碳汇
交易的实质是一种碳排放权的交易，森林碳汇理应
成为碳排放权会计核算体系的重要组成部分。因而
在碳排放权会计核算体系结构下，除了碳排放与交
易事项在财务会计框架内进行会计核算外，对森林
碳汇及其交易的确认、计量及信息披露也同等重要。
对于碳排放权可以确认为资产，国内外会计界并没
多少分歧，但具体到应确认为何种资产、采用什么计
量属性和如何进行信息披露方面却存有较大差异。
在碳排放权具体应归属于何种资产上，主要形成 3
种观点: 存货、无形资产和金融工具; 对于碳排放
权的计量属性方面，其争论焦点主要集中在历史成
本或公允价值计量，由此形成 3 种选择: 历史成本、
公允价值或现行市场价值、动态估价; 在碳排放权
的信息披露形式上，主要有碳披露项目(CDP)。森
林碳汇的会计核算也同样面临着上述问题，虽然国
内外对碳会计体系的构建尚未形成共识，但上述有
关碳排放权会计方面的研究成果自然为开展森林碳
汇交易会计确认、计量及信息披露方面的理论研究
奠定了一个良好的基础。3) 为森林碳汇价值的会
计计量提供了方法论基础。森林碳汇会计计量是森
林碳汇交易会计理论的核心问题，森林碳汇会计计量
主要取决于 2 个方面: 一是实物量计量，二是价值量
计量，其重点和难点是其价值的计量，这是因为会计
计量强调以货币作为主要的计量单位，同时目前森林
碳汇的市场交易还很少，更谈不上存在比较成熟市
场，森林碳汇的寻价比较困难，这必然会影响到对其
价值计量的可靠程度。从现有文献查阅，目前虽然尚
未检索到森林碳汇会计计量方面的专门研究，但目前
从事森林环境经济等方面研究的专家在森林碳汇实
物量及价值量评价中的丰富的理论与实践，却为我们
提供了足够的森林碳汇价值的计量方法，虽然经济学
家大多从宏观角度来研究和讨论碳汇问题，但是许多
方法也是可以应用于微观经济主体，在进行森林碳汇
会计计量时是值得思考与借鉴的。
总体而言，在森林碳汇交易会计问题的相关研
究领域，国内外已取得了一定成果，但从研究内容和
方法来看，存在有待进一步改善之处: 从研究内容
来看，专门针对森林碳汇会计核算理论及方法方面
的研究尚十分薄弱。林木资产会计方面，主要针对
森林碳汇的物质载体即林木资产的会计核算理论比
较成熟。在碳会计领域，主要是基于工业减排途径
的碳排放权会计做了比较多的探讨，而基于森林固
碳减排途径的森林碳汇会计研究尚未引起足够重
视。目前专门针对森林碳汇会计方面的研究刚刚开
始，以探析森林碳汇资产内涵为主，而包含森林碳汇
的森林生态资产会计研究，主要是针对总体性的森
林生态资产会计理论与方法的探讨，并非针对森林
碳汇本身。虽然，森林碳汇计量评价方面展开了广
泛研究，但主要是基于森林可持续经营的宏观核算
需要，并非是营林企业这一微观层面森林固碳减排
会计核算的需要。从研究方法来看，森林碳汇的固
碳计量主要以自然科学领域的计量模型为主，而在
社会科学研究领域，目前以定性描述分析为主，缺少
基于案例点调查的实证分析。
因而，在碳交易情景下，森林碳汇将变为一种可
供买卖的商品，会计系统该如何对这一新型的经济
业务事项进行会计核算? 如何确认和计量森林碳汇
及其交易对企业的影响，并充分披露会计信息使用
者决策所需要的相关信息? 这是作为核算和监督职
能的会计所肩负的历史使命。对这些相关问题的科
学回答，对于完善森林资源资产会计理论、丰富和拓
展生物资产会计准则体系、建立健全以碳汇为主体
的森林生态效益补偿制度、促进碳排放权交易制度
的有效运行、更好地应对气候变化问题等方面都具
有重要的理论和现实意义。
4 森林碳汇交易会计研究的展望
能源、环境、经济被称作“3E”，也被认为是当代
社会所面临的三大问题，低碳经济正是将这三者联
系起来的一种可持续发展理论和模式。低碳经济背
景下，基于碳交易的森林碳汇会计成为了会计学领
域的新应用和新体现，更是森林资源资产会计(或
森林生态会计)的新发展。因此，森林碳汇交易会
计问题应成为森林资源资产会计(或森林生态会
计)中需要引起重视和研究的新领域，尤其要关注
以下 4 个方面。
4. 1 森林碳汇交易会计核算的基本理论
森林碳汇会计是低碳经济背景下产生的一个全
351
林 业 科 学 49 卷
新的会计研究新问题。当前，国际碳交易模式主要
有 2 种: 一种是基于配额的总量控制与交易模式，
一种是基于项目的基准和信用交易模式。在这 2 种
不同的交易模式的作用下，京都规则或非京都规则
下的林业碳汇项目会不断增加，这使得现实或潜在
的森林碳汇交易业务不断增加。碳交易情景下的森
林碳汇经济业务及事项已远远超出了传统财务会计
范畴，较之于一般的财务会计，森林碳汇会计的基本
理论又会出现一些新问题，包括森林碳汇的会计学
内涵、森林碳汇会计核算的目标、会计假设、核算原
则、会计要素、会计核算体系的构建问题，森林碳汇
实物量与价值量的计量标准的统一、宏微观核算的
有机协调以及森林碳汇核算信息的充分披露问题
等，从而为碳汇林经营主体有效地开展森林碳汇交
易会计核算提供理论指导。
4. 2 森林碳汇交易的会计确认
碳交易情景下的森林碳汇将成为一种可供交易
的商品，符合资产要素定义已成为目前的主流共识，
那么具体又应归属于哪种类型的资产: 无形资产、
存货抑或交易性金融资产? 会计确认包括初始确认
和再次确认 2 个层次，其中初始确认时在现有的条
件下能够纳入会计核算范畴并得以在会计信息载体
上应该得到反映的森林碳汇应包括哪些? 具体的初
始确认时间和方法又是什么? 根据会计核算的重要
性和充分揭示惯例，“森林碳汇”又应在相关的会计
报表上如何列报以及通过报表附注详细说明，以便
实现再次确认?
4. 3 森林碳汇交易的会计计量
不同的碳交易模式对森林碳汇会计计量的影响
不同，森林碳汇计量同样要解决几大重要的会计计
量问题，包括初始计量属性的确定、后续森林碳汇价
值的摊销、自然增值与减值的后续计量以及公允价
值及历史成本等计量属性的选择。在计量方法上，
囿于森林碳汇经济学(包括生态学)计量评价方法
不能等同或等效于森林碳汇会计计量方法，为此，要
实现由森林碳汇经济学计量向会计学计量的转变，
有必要构建具有一般指导意义的森林碳汇会计计量
构架，包括森林碳汇的产权界定、实物计量、货币计
量、货币计量方法在财务会计系统中的运用等，以更
好地指导和规范森林碳汇价值计量实践。
4. 4 森林碳汇交易的会计信息披露
鉴于森林碳汇交易对财务影响的复杂性，需要
结合中国制度背景，开展相关的典型案例分析，研究
基于碳交易情景下的与森林碳汇会计相关风险及信
息，即针对其潜在风险和不确定性所引致的收益和
损失做出反应。并借鉴各国关于碳信息披露的要求
与标准，研究森林碳汇价值变动损益调整问题及会
计科目的设计问题，进一步对森林碳汇交易会计报
告(内容、方式和形式)进行设计，从而为我国政府
部门制定森林碳汇会计规范提供参考，规范林业经
营组织关于森林碳汇价值会计信息披露的时间、手
段、形式和范围，增强其会计信息披露的规范性、完
整性、真实性和可操作性。
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(责任编辑 石红青)
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